（原標題： 特殊經(jīng)營行為的增值稅納稅籌劃 ）

增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅具有稅負轉(zhuǎn)嫁特性，當市場上供應(yīng)彈性無限大而需求彈性無限小時，增值稅稅負全部由消費者承擔；當需求彈性無限大而供給完全無彈性時，增值稅稅負則全部由生產(chǎn)經(jīng)營者承擔。稅法明確規(guī)定增值稅的征稅范圍為銷售或進口的貨物和提供的加工、修理修配勞務(wù)，同時也對實務(wù)中屬于增值稅征稅范圍的某些特殊項目或行為做出規(guī)定。其中，特殊行為包括兼營銷售行為、混合銷售行為和視同銷售行為。   　　一、幾種特殊經(jīng)營行為的稅收界定   　?。ㄒ唬┘鏍I銷售行為   　　兼營在我國不僅僅是指同時經(jīng)營增值稅不同適用稅率項目，同時經(jīng)營增值稅應(yīng)稅、免稅、減稅項目，還包括同時經(jīng)營增值稅和營業(yè)稅項目。兼營營業(yè)稅項目是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)（即營業(yè)稅規(guī)定的各項勞務(wù)），且所從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。增值稅納稅人應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，對貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額（即營業(yè)額）按適用的稅率繳納營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并繳納增值稅。   　?。ǘ┗旌箱N售行為   　　一項銷售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)），則為混合銷售行為?；旌箱N售行為涉及增值稅與營業(yè)稅征稅范圍的劃分，其標準是：凡是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計中，年貨物銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50%。除此之外，稅法對混合銷售行為又作了特殊規(guī)定：從事運輸業(yè)務(wù)的單位和個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時負責安裝的，屬于混合銷售行為，對其取得的應(yīng)稅收入繳納增值稅。因此，混合銷售行為是企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個稅的應(yīng)稅項目，又從事那個稅的應(yīng)稅項目，兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為是完全不同的。混合銷售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價，不可能分開核算。   　?。ㄈ┮曂N售行為   　　視同銷售行為是指一些貨物的轉(zhuǎn)移、使用或無償轉(zhuǎn)讓行為，雖沒有取得相關(guān)銷售收入，但視同正常銷售，予以繳納增值稅。單位和個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。   　　二、兼營行為的稅務(wù)籌劃   　　（一）兼營不同增值稅稅率   　　兼營不同增值稅項目是指增值稅納稅人同時經(jīng)營適用不同增值稅稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，同時經(jīng)營應(yīng)稅和免稅、減稅項目，同時經(jīng)營應(yīng)稅和非應(yīng)稅項目。從事兼營業(yè)務(wù)的增值稅納稅人，必須安排好其增值稅稅務(wù)，才不至于增加稅負。一個增值稅的一般納稅人可能同時經(jīng)營適用不同增值稅稅率的應(yīng)稅項目。如果納稅人是兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，并按不同稅率分別計算應(yīng)納稅額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。所謂分別核算，主要是指對兼營的不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在取得收入后，應(yīng)分別如實作賬，各記各的銷售額，并按照不同的稅率各自計算應(yīng)納稅額，以避免適用稅率混亂，出現(xiàn)少交稅款或多交稅款的現(xiàn)象。從高適用稅率是指本應(yīng)按17%或13%高低不同稅率分別計稅，但由于未分別核算，則對混合在一起的銷售額一律按17%的高稅率計稅。   　　例如，某企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，2009年3月份的經(jīng)營收入有機電產(chǎn)品銷售額260萬元，其中農(nóng)機銷售額80萬元。企業(yè)當月可抵扣的進項稅額為40萬元（銷售額均為不含稅銷售額）。   　　1.未分別核算。應(yīng)納增值稅額=260×17%-40 = 4.2（萬元）   　　2.分別核算。應(yīng)納增值稅額=（260-80）×17%+80×13%-40 = 1（萬元）   　　可見，分別核算可以為該企業(yè)降低增值稅稅負3.2萬元（4.2 - 1）。   　?。ǘ┘鏍I應(yīng)稅和免稅項目   　　一個增值稅納稅人可能同時經(jīng)營應(yīng)稅和免稅項目。我國稅法規(guī)定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額，未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。所以，當一個企業(yè)兼營免稅、減稅項目時，通過分別核算不同項目銷售額可以降低稅負。   　　例如，某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要以聚氯乙烯為原材料加工生產(chǎn)塑料盆和農(nóng)用塑料薄膜。該企業(yè)當月的塑料盆含稅銷售額為100萬元，塑料薄膜的含稅銷售額為60萬元。當月購進聚氯乙烯的增值稅專用發(fā)票注明價款50萬元，稅款8.5萬元，要求按稅負不能通過提價轉(zhuǎn)嫁進行稅務(wù)籌劃。   　　1.未分別核算。應(yīng)納增值稅額=（100+60）/（1+17%）×17%- 8.5= 23.25-8.5=14.75（萬元）   　　2.分別核算。應(yīng)納增值稅額= 100/（1+17%）×17%-8.5/（100+60） ×100=14.53-5.31=9.22（萬元）。分別核算可以為企業(yè)降低增值稅稅負5.53萬元（14.75-9.22）。   　　三、視同銷售的稅務(wù)籌劃   　　對視同銷售行為征收增值稅的目的在于：保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因該類行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；盡量避免因發(fā)生該類行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止以此逃避納稅的現(xiàn)象。視同銷售行為中的某些行為由于不是以資金的形式反映出來的，會出現(xiàn)無銷售額的現(xiàn)象，因此，稅法規(guī)定，對于視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定銷售額：按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定，即組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。   　?。ㄒ唬┐N與委托代銷的稅務(wù)籌劃   　　代銷行為是視同銷售行為中比較典型的特殊銷售行為，代銷通常有兩種方式：收取手續(xù)費方式和視同買斷方式，收取手續(xù)費方式是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說是一種勞務(wù)收入；視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，這種銷售仍是代銷，委托方只是將商品交給受托方代銷，并不是按協(xié)議價賣給受托方。因此，明確了企業(yè)的代銷方式，有助于合理選擇對企業(yè)有利的代銷方式，達到稅務(wù)籌劃的目的。   　　例如，A企業(yè)為一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)，B企業(yè)為一般納稅人商業(yè)企業(yè)，A企業(yè)欲同B企業(yè)簽訂一項代銷協(xié)議，由A企業(yè)委托B企業(yè)代銷產(chǎn)品，不論采取何種銷售方式，A企業(yè)的產(chǎn)品在市場上以每件0.1萬元的價格銷售。代銷協(xié)議方案有兩個：一是采取代銷手續(xù)費方式，B企業(yè)以每件0.1萬元的價格對外銷售A企業(yè)的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向A企業(yè)收取20%的代銷手續(xù)費，即B企業(yè)每代銷一件A企業(yè)的產(chǎn)品，收取0.02萬元手續(xù)費，支付給A企業(yè)0.08萬元；二是采取視同買斷方式，B企業(yè)每售出一件產(chǎn)品，A企業(yè)按0.08萬元的協(xié)議價收取貨款，B企業(yè)在市場上仍要以每件0.1萬元的價格銷售A企業(yè)的產(chǎn)品，實際售價與協(xié)議之間的差額，即每件0.02萬元歸B企業(yè)所有。假定到年末，A企業(yè)的進項稅額為12萬元，B企業(yè)售出該產(chǎn)品1000件。A、B企業(yè)應(yīng)當采取哪一種方案較為適合？   　　方案1：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-12=5（萬元）。B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.1×17%=0。B企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=1 000×0.02×5%=1（萬元）。 A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納稅流轉(zhuǎn)稅額合計為6萬元（5+1）。   　　方案2：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.08×17%-12=1.6（萬元）。B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.08×17%=3.4（萬元）。A企業(yè)與B企業(yè)的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計5萬元（1.6+3.4）。   　　方案2與方案1相比：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額減少3.4萬元（5-1.6），B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額增加2.4萬元（3.4-1），A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計減少1萬元。因此，作為A企業(yè)而言應(yīng)當選擇方案2，作為B企業(yè)而言應(yīng)當選擇方案1；作為A、B企業(yè)的共同利益而言應(yīng)當選擇方案2。   　　在實際運用時，視同買斷代銷方式會受到一些限制：首先，采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)，如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。其次，節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出，與采取收取手續(xù)費方式相比，在買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款1萬元，但A企業(yè)節(jié)約3.4萬元，B企業(yè)要多繳2.4萬元。所以A企業(yè)如何分配節(jié)約的3.4萬元，可能會影響B(tài)企業(yè)選擇這種方式的積極性。A企業(yè)可以考慮首先要全額彌補B企業(yè)多繳的2.4萬元，剩余的1萬元也要讓利給B企業(yè)一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。   　?。ǘ┬姓^(qū)劃變更的稅務(wù)籌劃   　　我國《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，移送環(huán)節(jié)視同銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。這一視同銷售的規(guī)定，是以縣（市）區(qū)劃為界限的，因此，統(tǒng)一核算的機構(gòu)間的貨物調(diào)撥就有稅務(wù)籌劃的可能。隨著一些地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展，地區(qū)的行政級別往往被提升，比較普遍的是縣改市、縣改區(qū)、縣級市升格為地級市等。有時，相鄰兩個地區(qū)會發(fā)生行政區(qū)劃的合并或分立，從而導致行政區(qū)劃的變更。行政區(qū)劃的變動便為增值稅的稅務(wù)籌劃提供了空間。   　　例如，B縣的甲企業(yè)是一家飲料企業(yè)（一般納稅人），其產(chǎn)品主要通過甲企業(yè)在A市的各個區(qū)設(shè)立的統(tǒng)一核算的分支機構(gòu)銷售，預計銷售成本為200萬元，進項稅額為25萬元，企業(yè)銷售總額為300萬元，各分支機構(gòu)的市場銷售總額為350萬元，后經(jīng)批準A市將鄰近地區(qū)的B縣劃入其管轄范圍，并將B縣升格為A市的B區(qū)。B縣行政區(qū)劃的變更對甲企業(yè)的增值稅稅負有多大的影響？   　　1.B縣在劃入A市前：應(yīng)納增值稅額=300×17%-25+350×3%=36.5（萬元）。因為甲企業(yè)調(diào)撥給A市的各分支機構(gòu)的飲料，盡管未銷售，還在分支機構(gòu)，但都要作銷售處理。同時由于其分支機構(gòu)不是一般納稅人，進項稅額不能抵扣，要按3%的征收率繳納增值稅（2009年增值稅轉(zhuǎn)型后，小規(guī)模納稅的征收率統(tǒng)一為3%），便形成了“雙重”征稅。   　　2.B縣在劃入A市后：隨著行政區(qū)劃的調(diào)整，B縣變成A市的B區(qū)，甲企業(yè)和其分支機構(gòu)處在同一市內(nèi)，甲企業(yè)調(diào)撥給分支機構(gòu)的貨物不屬視同銷售，分支機構(gòu)不用“雙重”納稅，甲企業(yè)將所有產(chǎn)品交由分支機構(gòu)出售，保證了較好的利潤。應(yīng)納增值稅額=350×17%-25=34.5（萬元）。   　　從上面分析可以看出，企業(yè)運用行政區(qū)劃的變動，合理設(shè)置關(guān)聯(lián)機構(gòu)，從而降低增值稅稅負2萬元（36.5-34.5）。   　　納稅人應(yīng)當注意的是：雖然《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的機構(gòu)間移送貨物視同銷售，以縣（市）為界限，但各地在執(zhí)行中對縣（市）范圍的規(guī)定是有區(qū)別的，如有的直轄市規(guī)定在全市范圍內(nèi)移送貨物，都不作為視同銷售，沒有縣、區(qū)的區(qū)別。

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